社團法人台中市記帳及報稅代理人公會

九十六年八月十三日工商時報辦理『記帳士法憲法爭議』座談會，以下之內容，係轉錄八月二十九日工商時報第十二版。

既存記帳人員工作權應保障

【楊穆郁】

　　編按：記帳士法第二條修正案，經總統於七月十一日公布生效，新法明文規定，依三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄職業證明書者，得換領記帳士證明書，並充任記帳士。

　　新法通過後引起部份會計師界、記帳士界人士反彈，認為此一修『法，將嚴重破壞國家考試制度、違害憲政體制，主管機關財政部也認為有申請釋憲的必要，暫不受理記帳及報稅代理業務人換領記帳士證書；而記帳及報稅代理業務人公會等，則認為修法並無違憲，財政部應准予換證。

　　在各說各話之下，工商時報為了從不同層面探討此一爭議，讓讀者對此問題有更進一步的認識與了解，特邀請中央大學教授張桐銳、文化大學教授林佳和、成功大學教授陳俊仁、政大教授林左裕等學者，舉行「記帳士法憲法爭議座談會」，以下為座談會紀要：

　　攝影：洪錫龍

　　引言：

　　工商時報副總編輯葉玉琪：今天的座談會，我們邀請了金融、法學、勞動等專家，來全面探討相關問題，希望讓市場與讀者，了解可能的發展，將來對最後的結果，也比較能夠接受。

張桐銳：舊法或新法都沒有違憲

【記錄：楊穆郁】

　　張桐銳教授：首先我個人認為，不管舊法或新法都沒有違憲。但是記帳士法第三十五條的規定，將「記帳及報稅代理業務人」用行政命令規範，是有問題的。因為自由業之相關重要事項，就憲法基本學理來說，要用法律規範。現在財政部完全以行政命令規範「記帳及報稅代理業務人」，導致管理辦法沒有強制入會、重大違規時廢止執業、重大違規的處罰等，自然會做不好。但有沒有違憲要看管理辦法有無抵觸母法？在此要考慮的是，到底立法者怎麼想？有沒有意思把從事記帳業務分成二群人，適用不同法令規範？從立法過程看起來是沒有，從各條文上看，又好像有。

　　財政部用行政命令規範反而不妥

　　解釋法律要探求立法意旨，一是探求立法者之實際意旨；或是探求立法者所表達之客觀意旨。第三十五條第二項授權用管理辦法就考試、進修、管理等等加以規範。如果立法者要把「記帳及報稅代理業務人」看做和記帳士相同，就在法條指明適用本法關於記帳士的種種規定即可，何必授權財政部另外發佈行政命令來加以規範。所以看起來，立法者似乎不排斥二者適用不同規範。

　　至於平等問題是見仁見智。立法者把這二類人做不同的規範，對「記帳及報稅代理業務人」有無歧視？首先要考慮不同的名稱是否違反平等？我認為沒有。如果把二者名稱倒換過來，問題應該還是一樣，因為記帳士是由立法者新創出來的名稱，還沒有建立社會觀感，還是一個中立的詞。再來就要考慮法律相關規範是不是對「記帳及報稅代理業務人」較為不利。記帳士法一方面肯定其繼續合法存在，另一方面對其作比較低度的管制，沒有強制入會和懲戒，放任自然發展。相對地「記帳士」則受到比較嚴厲的管制；二種差別管制，何者比較有利？很難講，有不同的可能性。總結來說，基於對既存「記帳及報稅代理業務人」營業秩序之尊重而作較低度之管制，應可認為有合理理由。當然，立法者實際上未必如此考慮，但一個法令如有一個合憲的解釋可能性，則應解釋為合憲。是以我個人認為，雖對同一行業作不同的管制仍未違憲。

　　不能無故將從業人員趕出該行業

　　再來社會基於自身發展產生各種行業，人民從事這些行業乃受憲法保障，國家的介入反而是限制人民職業自由。我們先看憲法第二十三條，它是一個一般性授權國家限制人民基本人權的條款，對人民進入行業做各式各樣的限制。憲法第八十六條則是一種限制人民基本人權之特別授權規定，允許國家對人民進入專門職業加以限制，並且明白指定限制方式。

　　基於上述想法，我們要區分對人民進入專門職業的限制，以及對既存從事該行業之人的處理方式。由於專門職業先於國家介入而存在，因此國家介入原則上應針對未來要進入此一行業之人。憲法第八十六條可以正當化對人民進入專門職業之限制，但未必能正當化將既存從業人員趕出該行業。國家對於人民進入專門職業加以限制，往往基於一定之預測，認為透過限制將有助於確保所要追求的公益。然而，既存之從業人員工作是否不當，由既存狀況已可探知，如無不當，如何有理由將既存從業之人趕出該行業？

　　大法官四五三號解釋與此不相干

　　以上觀點可以連結到大法官解釋上。關於大法官釋字第三五二、三六○及四五三號解釋，陳老師特別提到聲請人不一樣。釋字第四五三號解釋是由考試院申請，其要解決考試權與行政權的權限劃分問題。簡單地說，就是當國家對專門行業進行管制時，要由誰來管制？釋字第四五三號解釋認為，憲法第八十六條是將這個權限交給考試院。大法官考慮的是對人民要進入商業會計工作，亦即對於專門職業資格的整體考量，應該像憲法第八十六條所要求的，採取考試的方式來管制。但釋字第四五三號解釋並沒有說對於已經進入這行業的人要怎麼處理。其實他並沒有考慮這個問題，他所考慮的是這個行業整體的管制方式。相對地，釋字第三五二與三六○號解釋很明顯不一樣，他考慮的是已經進入到這個行業裡的人要怎麼處理。由於考慮的對象根本不一樣，所以我認為釋字第四五三號解釋對於我們今天面對的問題，根本是不相干的。

　　總結來說，記帳士法第二條修法的違憲疑慮主要在於，是否牴觸憲法第八十六條或釋字第四五三號解釋。對這兩個關鍵問題，我認為憲法第八十六條所規範的是未來要進入這個行業的人，至於對於既存該行業之人，除非有很明顯而堅強的事由證明執業狀況確實有問題，才能將之趕出這個行業。至於釋字第四五三號解釋部份，我認為大法官考慮的是整體商業會計行業制度，而沒有針對已經從事此一行業的人。所以不能依據釋字第四五三號解釋就認為這個修法是違憲的。

陳俊仁：一行業兩名稱非立法者本意

【記錄：楊穆郁】

　　陳俊仁教授：就記帳士法違憲與否的問題，舊的記帳士法第二條第一項規定：中華民國國民經記帳士考試及格，並依本法領有記帳士證書者，得充任記帳士。而第三十五條對過渡時期從事記帳與報稅代理業務工作者，訂有繼續執業的規範。財政部將以第二條取得資格者視為記帳士，三十五條部份則為「記帳及報稅代理業務人」，這個二分法應該不是立法者原意。因為憲法八十六條規範專門職業人員必須依法考選詮定，從而引發新修正記帳士法第二條第二項有無違憲問題，這個爭議和大法官釋字四五三號文有關。大法官之所以認定商業會計法第五條第四項違憲，主要在於專職人員考選詮定屬於考試院的權利。因此，如果「記帳及報稅代理業務人」是專門職業，屬於考試院權利，怎麼會由財政部創造出「記帳及報稅代理業務人」？由此可見，財部的二分法反而會有違憲與否的問題。

　　舊記帳士法第三十五條和第二條對記帳行業有二種不同名稱，這應該不是立法的原意，所以才會有九十六年七月記帳士法第二條第二項修法，讓「記帳及報稅代理業務人」也可取得記帳士證照。就記帳士法來看應該沒有問題，我認為是回歸立法原意，並解決財政部用二分法所造成的憲法困境。

　　記帳士法本身沒問題

　　既然記帳士法本身沒問題，違憲與否的探討則為憲法層面問題。林教授提到大法官釋字第三五二、三六○、四五三這三號解釋文，三六 ○號是延續三五二號，應該沒有衝突，但是這三個解釋，其實有解釋空間，才會造成新記帳士法第二條第二項有沒有違憲的爭議。

　　林教授認為三個解釋跟記帳士法沒有衝突，我大致同意，不過釋字三五二與三六○號解釋讓從事土地登記代理行業者免試取得地政士，主要是那時並沒有地政士法和地政士考試。而釋字四五三號解釋，認為依商業會計法之記帳人，須考選詮定，當時商業會計法把會計師和記帳業者放在一起，而會計師須考試，造成對記帳業的影響。因這一號解釋，才有後來九十三年記帳士法立法。

　　申請釋憲單位不同

　　另外可能切入的面相是提出申請釋憲單位不同。釋字三五二和三六 ○號解釋是由自然人提出；而釋字四五三號由考試院提出，認為商業會計法全權授權機關認定、管理，是侵犯考試院權限。

　　記帳士法第二條到底有沒有違憲？在這邊我提供二種不同意見，我個人認為應該沒有違憲與否的爭議，而只是回歸立法者的原意，但也有另一種看法認為，記帳士第二條第二項有考選詮定問題，對專職人員的認定、考試是考試院的權利，沒有考試，可能違反憲法八十六條。不過，憲法八十六條規定專門與技術人員要依法考選詮定，所謂的依法，就是要依立法院立的法，所以八十六條還有屬於立法院的權限，立法院立法後，考試院才可據以考選詮定。

　　不過立法與考試權的對立並不是沒有討論空間。如果憲法八十六條屬於考試院的權利，則記帳士法第二條就會有問題。但如果考慮到「依法考選詮定」，則一部份為立法權、一部份為考試權，這樣就比較不會有問題。

林佳和：國家考試非考選詮定唯一方式

【記錄：楊穆郁】

　　林佳和教授：大家都知道憲法八十六條規定，如果是專門職業人員，依法就應該考選銓定；大法官釋字第四五三號，也談到考選銓定，特別舉商業會計法中有關記帳人員例子，指行政機關對於記帳人沒有考選銓定的直接進行認定就不行。我怎麼解釋這個問題呢？首先什麼叫工作權？什麼叫職業自由？對我來說，工作權、職業自由是來自社會圖像，是先於國家。社會一定先有某些需求，接著形成某種職業，隨後國家為了保障人民身體、財產安全等才介入規範，為了保護人民健康，所以對醫師規範；為了保護人民財產，對會計師規範；為了保護人民爭訟的權利，對律師規範。

　　因中小企業需要運作已幾十年

　　透過立法規範職業行為，要注意以下原則：一、國家不能恣意，必須要有客觀標準。二、對社會已存在相當時間之行業，需要做某種保護。三、社會需求與功能，必須被滿足。四、對職業限制應符合比例原則。從這四個原則來看「記帳及報稅代理業務人」，基於中小企業的需求，以及幾十年的實務運作，國家應該保障這群人的工作權，而管理辦法規定「記帳及報稅代理業務人」可繼續執業，就是如此。

　　專門職業人員為什麼要國家考試？我認為是基於二點考量，第一是進入市場的限制。簡單講，就是不希望從事者太多，這是基於很多考量，過去的律師即為一例。另外是考慮重大公益，國家基於保障人民身體健康、財產而要加以限制。但所謂考選銓定從沒指國家考試是唯一方式，只要跟國家考試相當、足以鑑定、鑑別、鑑識，就已達到憲法八十六條的目的。大法官釋字第四五三號、第三六○號、第三五二號解釋理由書沒要求非經過考試不可，三五二號解釋理由書，對暨有地政士業者規定，由其自由決定在五年內考試與否；另外大法官也沒有完全反對檢覈，大法官從來沒有反對非考試方式檢覈，只反對偷雞摸狗的檢覈。

　　大法官未反對非考試方式檢覈

　　我不認為釋字第四五三號與「記帳及報稅代理業務人」的例子完全衝突與矛盾。大法官沒有要求一定要以國家考試才可以，對於經中央主管機關認可的方式，大法官並沒反對，而是反對沒有客觀標準。最後一點，我想提到比較屬於勞動專長問題。張教授提到平等原則，認為不能因二者有差異，就說違反平等原則；我反過來說，不能因某一個不同，而認為差別待遇就可以。

　　做同樣工作，一群人通過國家考試、一群沒有考試，但只要立法者沒有明文在法律中訂出區別，就不能透過行政行為造成差別待遇。「記帳及報稅代理業務人」接近自由業，自由業著重競爭自由、工作自由、營業自由。如果國家做不同名稱，有人叫記帳士、有人叫「記帳及報稅代理業務人」，是不是有不正當競爭？我個人認為從營業自由來看，答案是有的。是不是有逾越母法，重點在立法者、不在行政機關。立法者在記帳士法三十五條承認有相當職業經驗、每年接受一定教育訓練…，即可從事記帳業務，行政機關訂管理辦法，形成過多自己的意見，有違反母法的嫌疑。

林左裕：專業訓練及道德規範才是重點

【紀錄：楊穆郁】

　　林左裕教授：這個問題事實上不只是稅務專業問題，同時還牽涉到工作權及憲法上的問題。剛才三位教授已就法律跟憲法解釋做詳實討論。而回來問題本質，我們要問法律是做什麼用的？五年前有不動產證券化嗎？但為了迎合國際潮流、為了不動產交易的需要，最後還不是修法通過了。因此當法律影響正常人類的行為，或二個法律相衝突時，就需要修法，不能拘泥於某一法條，受其限制而不能動彈。

　　我們不能抹滅考試的公平性，但記帳業是不是要通過考試，才算具有專業？會不會因為沒考試就會危害人群？難道通過考試就沒問題？美國恩隆案不就是最大會計師事務所安德森簽證的嗎？其實後續的教育訓練，尤其是職業道德養成要跟專業技術並重。簽帳品質應該要把關，因此業必歸會、罰責、專業訓練以及道德規範等反而是重點。記帳業者或會計業者問題大多出在公司治理上，如果不能嚴緊把關，還有可能變成配合之嫌。

　　我認為記帳士和「記帳及報稅代理業務人」二會應歸流，不只名稱上，連管理辦法、罰責等等也都要一致。最後我期待現在法令通過了，未來應該加強從業人員專業跟道德訓練，這只是一個資格，並不是保命符，未來還是要由市場裁決既有從業人員的去留。